Definición General
La nueva y extendida definición de “operación de maquila”, establece ciertas especificaciones y aclaraciones que, en gran medida, habían sido aceptadas en la práctica bajo el anterior Decreto IMMEX. De manera similar a la definición anterior del Decreto IMMEX, la “operación de maquila” incluye la transformación o reparación de las materias primas y los componentes suministrados por un residente en el extranjero bajo un contrato de maquila, en donde las materias primas y los componentes son importados temporalmente y los productos terminados son exportados o retornados al extranjero. En este sentido, no es necesario que las mermas y los desperdicios sean exportados.
El nuevo Decreto IMMEX permite que el residente en el extranjero titular del contrato de maquila no sea dueño de las materias primas, las cuales pueden ser propiedad de un “tercero” residente en el extranjero que tenga una relación comercial con el residente en el extranjero titular del contrato de maquila, siempre que las materias primas y los componentes sean entregados a la maquiladora como parte de la relación comercial antes mencionada.
La definición permite, sin lugar a dudas, el uso de materiales y componentes locales, así como de materiales o componentes importados, aún cuando no hayan sido importados temporalmente, siempre que éstos bienes sean exportados (incorporados a los productos terminados correspondientes) junto con los bienes importados temporalmente para la producción.
La nueva definición de “operación de maquila” incluye ciertas actividades que, estrictamente hablando, no califican necesariamente como transformación o reparación, tales como el lavado o limpiado, incluyendo la remoción de óxido, grasa, pintura u otros recubrimientos, el acondicionamiento en dosis, el empacado, re-empacado, embalado o re-embalado, sometimiento a pruebas y el marcado, etiquetado o clasificación; así como el desarrollo de un producto o mejora en la calidad del mismo, excepto tratándose de marcas, avisos comerciales y nombres comerciales.
Requisitos de los activos fijos
Tanto el artículo 2 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y el Decreto IMMEX anterior, requerían que la parte relacionada en el extranjero fuera dueña de activos utilizados en las actividades de manufactura de la maquiladora. La nueva redacción de la fracción III del artículo 33 del Decreto IMMEX claramente define (i) qué tipos de activos deben ser propiedad del residente en el extranjero (maquinaria, equipo, herramientas, instrumentos, moldes y refacciones, mencionados en el Artículo 4, fracción I, inciso a), del Decreto IMMEX) y (ii) adiciona el requisito de que, por lo menos, el 30% de dichos activos fijos sean propiedad del residente en el extranjero.
No obstante que el requisito del 30% establece un porcentaje arbitrario que podría ser refutado por encontrarse en contra de lo dispuesto por la Constitución Mexicana, dicho porcentaje brinda un cierto nivel de certeza con el que no se había contado hasta ahora. Al respecto, el 28 de diciembre del 2010 se emitió la regla miscelánea 1.13.7.1 que establece las reglas procedimentales para calcular éste 30%. Las reglas establecen que se calculará “dividiendo el monto pendiente por depreciar de la maquinaria y equipo a que se refiere el primer párrafo de la fracción citada, entre el monto pendiente por depreciar de la maquinaria y equipo referido en el primer y segundo párrafos de la misma fracción”. El monto pendiente por depreciar de los activos fijos propiedad del residente en el extranjero deberán ser valuados considerando como monto original de la inversión su valor en aduana menos la depreciación determinada de acuerdo con la Ley del Impuesto Sobre la Renta (a una tasa anual mínima del 10%) y el monto pendiente por depreciar de los activos de la empresa IMMEX será determinado considerando el monto de adquisición menos la depreciación según corresponda al bien en cuestión. Este cálculo se debe hacer el último día del ejercicio de que se trate.
Otra área que genera incertidumbre, al no estar claramente definida ni en el Articulo 33 ni en la regla miscelánea mencionada, es si el porcentaje mínimo debe ser determinado por entidad jurídica o si deberá ser determinado por planta o por línea de producción, es decir, ¿Cómo se distinguen las “operaciones de maquila”?
Adicionalmente, la nueva definición del artículo 33 del Decreto IMMEX establece el requisito de que estos activos no hayan sido propiedad de la empresa IMMEX o de alguna de sus partes relacionadas mexicanas. Este nuevo requisito presuntamente se incluyó en la definición de “operación de maquila” para evitar que las compañías mexicanas vendan sus activos fijos a la parte relacionada en el extranjero como parte de un proceso de conversión, con el propósito de tener acceso a los beneficios del Impuesto sobre la Renta e IETU que fueron mencionados con anterioridad.
Propuesta para el requisito de abastecimiento de materia primas
Resulta importante resaltar que la redacción propuesta para el artículo 33, puesta a disposición para comentarios del público en enero de 2010, establecía como requisito que los componentes de propiedad extranjera importados temporalmente representaran un valor “preponderante” del valor total de los materiales o componentes incorporados en el producto terminado. Sin embargo, dicho requisito no se incluyó en la versión del Decreto IMMEX que fue promulgada.
Consideraciones Legales
Efectos retroactivos
La nueva redacción del artículo 33 del Decreto IMMEX establece que los nuevos requisitos sobre los activos fijos no serán obligatorios para aquellas empresas que hayan obtenido un Programa IMMEX antes del 31 de diciembre de 2009, siempre que hayan cumplido con las disposiciones de precios de transferencia de conformidad con el artículo 216-BIS de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Al respecto, el artículo 216-BIS de la citada Ley sólo resulta aplicable a aquellas empresas que operan de conformidad con el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y; por lo tanto, supone que las empresas que cumplan con el presente artículo operan bajo el esquema de un inventario en consignación y otros activos. En este sentido, la fecha establecida del 31 de diciembre 2009 deja interrogantes sobre si existirá una aplicación retroactiva de los cambios establecidos en la reforma al Decreto IMMEX (por ejemplo, para aquellas empresas que comenzaron a operar como maquiladora desde el 1° de enero de 2010 hasta el 31 de diciembre de 2010). Es importante resaltar que la aplicación retroactiva de estos requisitos podría resultar violatoria a lo dispuesto por la Constitución Mexicana.
Equidad
Adicionalmente, el citado decreto pudiera contener violaciones a la garantía constitucional de equidad tributaria (contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Mexicana) al establecer una excepción al cumplimiento de los nuevos requisitos de activos fijos en favor de aquellas empresas que hayan operado un Programa IMMEX al 31 de diciembre del 2009, otorgando con ello un trato inequitativo y desigual a las empresas que no operaban un programa IMMEX en la fecha indicada. Las empresas afectadas podrían argumentar que el Ejecutivo Federal, en sus facultades de legislador, actuó en forma arbitraria al asignar la fecha para dicha excepción sin tomar en cuenta diversas bases objetivas que justifiquen el tratamiento preferencial y diferente.
Otros cambios
Las modificaciones al Decreto IMMEX también incluyen medidas para lograr un mayor control en las operaciones de empresas con programa. Entre estos cambios se encuentra la adición del «Anexo I TER», que establece las fracciones arancelarias relacionadas con los productos de acero que se clasifican como «productos sensibles» o «materias primas sensibles». Al respecto, las empresas IMMEX que importen temporalmente cualesquiera de las mercancías sensibles, enumeradas en el Anexo I TER, tendrán que cumplir con requisitos adicionales que se establecerán en forma conjunta por la Secretaría de Economía y el Servicio de Administración Tributaria. Es importante mencionar que la importación temporal de las empresas IMMEX de estos productos sensibles se permitirá por un máximo de 9 meses. Sin embargo, esta restricción no se aplicará a las empresas IMMEX que están registradas como Empresas Certificadas.
Mientras que, en la práctica, las empresas IMMEX estaban exentas de la presentación de la ampliación o modificación de su programa para incluir los productos establecidos en el artículo 4 (es decir, combustibles, lubricantes y otros materiales para ser consumidos durante el proceso productivo, así como materias primas, partes y componentes que se incorporarán en los productos manufacturados, etc.), en el Decreto IMMEX se reconoce este beneficio, mismo que no resulta aplicable en relación con los bienes sensibles. Así, cuando las empresas con Programa IMMEX importen mercancías sensibles, deben presentar la correspondiente ampliación a su programa para importar bienes adicionales que no estaban originalmente autorizados; por lo tanto, la importación de productos sensibles se limitará a las fracciones arancelarias autorizadas en su programa.
Adicionalmente, se modificaron los supuestos de cancelación del Programa IMMEX establecidos en el artículo 27 del Decreto. Las modificaciones incluyen la eliminación de determinadas obligaciones de las empresas IMMEX y de agentes aduanales que se encuentran actualmente regulados por otras leyes.
Por último, cabe mencionar que tanto el Decreto ALTEX como el Decreto ECEX fueron eliminados a través de la reforma al Decreto IMMEX. Si bien la validez de la autorización de los programas ALTEX o ECEX ya otorgados no se cancelará, los programas ALTEX y ECEX ya no existirán debido al hecho de que una empresa con programa IMMEX bajo la modalidad de servicios, que adicionalmente se encuentra registrada como Empresa Certificada, obtiene los mismos beneficios que los programas eliminados, tales como la devolución acelerada del Impuesto al Valor Agregado.
Comentarios finales
En los tiempos actuales de incertidumbre económica, México necesita ofrecer a los inversionistas extranjeros claridad y certeza en cuanto al clima de inversión en el país. Sin embargo, los cambios al Decreto IMMEX, desafortunadamente crean confusión y mantienen falta de claridad en cuanto a la extensión (o no) del crédito fiscal del Decreto Presidencial Calderón más allá de 2011.
De igual manera, cabe señalar que estas nuevas normas también parecen contradecir los términos del Acuerdo Mutuo celebrado entre las autoridades fiscales mexicanas y las autoridades fiscales estadounidenses en 1999, que establece que el residente en el extranjero (US principal) tendrá derecho a una exención del EP, siempre y cuando reúna ciertos requisitos de precios de transferencia (sin mayores exigencias, tales como los relacionados con la propiedad de los activos fijos). Por otra parte, es lamentable que la mayoría de los cambios en el Decreto IMMEX, al parecer, están diseñados para limitar el presunto abuso por parte de ciertos contribuyentes, sin embargo, ni la exposición de motivos del nuevo Decreto ni el texto del nuevo artículo 33 indican qué tipo de abuso se intenta prevenir. La limitación establecida en el artículo 33 respecto a que los activos fijos (de propiedad extranjera) no podrían haber sido anteriormente propiedad de la maquiladora mexicana o una parte relacionada mexicana, indica que las autoridades fiscales intentan limitar a las empresas mexicanas de fabricación existentes de convertirse a un modelo con inventarios y activos fijos de propiedad extranjera (maquiladoras). ¿Esto significa que el modelo de manufactura a terceros con activos de propiedad extranjera e incluso el inventario, se considera un modelo abusivo? En nuestra opinión, la respuesta es no, tomando en cuenta que los incentivos fiscales para este modelo (por ejemplo, los decretos presidenciales Fox y Calderón, la exención a EP) se mantienen vigentes. Pero, ¿por qué los inversionistas existentes en México que originalmente estructuraron la propiedad de sus activos fijos (e inventario) en la maquiladora mexicana podrían considerarse abusivos cuando se deciden cambiar a un modelo de maquila? Y, por el contrario, ¿por qué los nuevos inversionistas que estructuran la propiedad de los activos fijos “correctamente” (desafortunadamente en el extranjero) desde el principio, son recompensados con un acceso ilimitado a los incentivos fiscales?
Esta discusión se relaciona con el énfasis del legislador en el modelo de maquila tradicional (activos de propiedad extranjera e inventario). Existen, sin embargo, muchas razones no tributarias por las que las empresas prefieren tener activos e inventario locales en México en vez de ser propiedad del extranjero, tales como las consideraciones de tesorería, legales, financieras, de políticas internas, control de inventarios, sistemas de TI, etc. La realidad es que las empresas IMMEX “tradicionales”, generalmente, ya no existen y que la industria maquiladora está muy relacionada con la economía Mexicana, lo que resulta en abastecimiento del mercado local, investigación y desarrollo, mejoras, ventas y la propiedad de maquinaria y equipo locales. Es inexplicable por qué los inversionistas extranjeros que han mostrado confianza en la economía mexicana – y han invertido en investigación y desarrollo locales, maquinaria y equipo, desarrollo de productos, proveedores locales y el mercado local – son castigados al no permitírseles tener acceso a los incentivos fiscales.
No obstante lo anterior, el Decreto IMMEX y otras regulaciones relacionadas continúan ofreciendo oportunidades para estructurar las operaciones de fabricación de manera que sea eficaz para propósitos aduaneros, de tesorería y fiscales. Los cambios descritos en este documento, sin embargo, dejan claro que hay que prestar mayor atención a la estructura de las operaciones de manufactura mexicana, para asegurar la eficiencia en dichas operaciones.
Via: Ernst & Young, José Castanon,
Aduana en Mexico y el Mundo 